A base de cálculo, anota a doutrina (Alfredo Augusto Becker, Geraldo Ataliba, Paulo de Barros), compõe o núcleo da hipótese de incidência dos tributos; ou usando da linguagem (equívoca) do Código Tributário: a base de cálculo é parte indissociável do fato gerador. Na estruturação da hipótese de incidência o aspecto mais importante é o núcleo, dado que confere o gênero jurídico do tributo. ‘‘Nas regras jurídicas de tributação, o núcleo da hipótese de incidência é sempre a base de cálculo.’’(Becker.)
Exemplos facilitam o entendimento dessa matéria que, a princípio, é reservada aos doutos. Um imposto, cuja alíquota é calculada sobre o valor da venda é imposto cuja hipótese de incidência (fato gerador) é o negócio jurídico da compra e venda; em corolário, o gênero jurídico do imposto é o de imposto de vendas.
Agora, se a lei institui nominalmente um imposto sobre a renda e a alíquota é calculada sobre o valor do patrimônio, então, em rigor, embora a denominação do imposto (de renda), tem-se um típico imposto sobre a propriedade. O significado que se extrai dos exemplos é que deve haver absoluta identidade entre o aspecto material da hipótese de incidência (auferir renda) e a sua base financeira (montante da renda), sob pena de alteração da natureza jurídica do tributo. - - - - - - - - - - Isso vem dito de maneira didática no art. 4º do Código Tributário Nacional, ao expressar que a natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador, sendo irrelevante para qualificá-la a denominação e demais características formais adotadas pela lei e a destinação legal do produto de sua arrecadação. Daí a conhecida máxima de Alfredo Becker (em 1960, antes do advento do Código Tributário): ‘‘dá-me a base de cálculo e eu te direi de que tributo se trata’’.
Nesta questão, a doutrina antiga (Rubens Gomes de Sousa) e a moderna (Geraldo Ataliba) não discrepam que o aspecto material da hipótese de incidência (o próprio fato ensejador do imposto: auferir renda, p.ex.) e a sua base de cálculo (o critério que dimensiona o fato: o montante da renda, v.g.) são os atributos que definem a natureza jurídica específica do tributo.
Geraldo Ataliba encareceu a importância do estudo do que denominava de ‘‘perspectiva dimensível da hipótese de incidência, pois como afirmava, reiteradamente, na sua cátedra, o ‘‘eventual equivocado tratamento da base tributável, pelo legislador, compromete o regime constitucional de cada espécie tributária e torna o tributo inexigível’’.
Pois bem: toda essa digressão teórica é para apontar que os temores de Ataliba acabam de se materializar na prática com a vinda a lume da Lei nº 9.711, de 1998, que, ao dar nova redação ao art. 31 da Lei nº 8.212, de 1991, determinou a retenção na fonte de 11% do valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestação de serviços, sob a rubrica de antecipação da contribuição social devida, pelas empresas, sobre a folha de salários, nas hipóteses em que especifica (serviços executados mediante cessão de mão-de- bra).
Quer dizer: uma contribuição social cuja hipótese de incidência é, no aspecto material, o pagamento de salários e tem no seu núcleo o montante dessa mesma folha de salários (base de cálculo), é desvirtuada em função de exigência de aplicação de alíquota sobre o valor da prestação de serviços, ainda que a título de antecipação da quantia a ser paga.
Dessarte, ao se exigir a retenção sobre o valor dos serviços, em verdade não se está diante da contribuição social sobre a folha de salários, mas tributo diverso, que pode ser o imposto municipal sobre serviços (cuja base imponível é o preço do serviço) ou a contribuição social sobre o faturamento (pis e cofins), ambos com núcleos assentes sobre o faturamento (e agora sobre a receita bruta).
O combate à sonegação e à fraude fiscal não autorizam o legislador e o aplicador da lei a desprezarem os mais comezinhos princípios constitucionais, dentre eles o da discriminação constitucional de rendas, o da tipicidade dos tributos, (decorrente da legalidade) e a matriz da própria instituição da retenção na fonte, o par. 7º do art. 150 da Constituição. É que este permite a retenção antecipada de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, subentendida que o bloqueio se verifique sobre o mesmo fato gerador, não outro qualquer. Se o modelo der frutos, com o Judiciário convalidando os termos da lei federal citada, a Prefeitura pode, v.g., instituir retenção de percentagem sobre os salários recebidos como antecipação do IPTU; ou o Estado, alíquota sobre o valor dos imóveis, como precaução da ocorrência futura do fato gerador do imposto de transmissão ‘‘causa mortis’’. (Que nem hipótese de incidência é de tanta certeza no seu acontecimento).
As possibilidades de tributação que se abrem com a infringência dos postulados constitucionais ampliam-se, dessa forma, consideravelmente. É melhor até, em vez de se reformar a Constituição, rasgá-la definitivamente e adotarmos os padrões tributários de Uganda. Pelo menos, sai mais barato para o contribuinte.
Outra nódoa insanável, do prisma constitucional, é que a indigitada lei instituiu disfarçadamente um empréstimo compulsório, à vista de que, na generalidade dos casos, a retenção sempre será maior do que o imposto devido, tornando a compensação em mera figura retórica. Ademais, o e.c. só pode ser formalizado por lei complementar e ainda dentro das exigências do art. 148 da C.F. (calamidade pública, guerra externa, investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional). Nem a condição formal, nem o requisito de fundo, encontra-se presente no caso da Lei 9.711-98.
Heron Arzua é advogado em Curitiba

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